En el Impuesto sobre el Valor Añadido impera –es lo que afirman algunos estudiosos cualificados- un severo rigorismo formal. Esta condición legal, que muchas administraciones fiscales de la Unión Europea (UE) ven con muy buenos ojos (y no estoy seguro de que la nuestra sea una excepción en esta corriente caudalosa), impide muchas veces a los sujetos pasivos del Impuesto –los empresarios y profesionales- el ejercicio material de sus derechos legítimos. Quizás el apartado en el que más se nota esa distorsión que produce la falta de sintonía entre la realidad económica y el rigor sacramental de las normas del IVA es el derecho a deducir las cuotas soportadas.

Hasta el punto de que, en mi modesta opinión, la Agencia Tributaria española  y algunas de sus “hermanas” de la UE consideran, con más frecuencia de lo deseable, una ficción las operaciones económicas realizadas si existe alguna omisión o defecto formal en las facturas que las documentan. La España de nuestro tiempo, afortunadamente, se parece poco a la de hace 100 o 150 años. Pero nunca se ha ido del todo la rigidez burocrática maravillosamente descrita por Larra o Galdós. Ese vicio nacional tantas veces encarnado detrás de una ventanilla: “Lo siento, señor, esta oficina no puede tramitar su petición. Su instancia no es del color reglamentario y, además, le falta una póliza de tres pesetas”.

A España no se le ha ido del todo la rigidez burocrática descrita por Larra o Galdós

Los que deseen verificar, en el caso español, la existencia de ese particular rigor mortis legal que es capaz de impedir la deducción si la factura no está escrita con pluma de ganso, pueden leer el artículo 97 (“requisitos formales de la deducción”) de la vigente Ley del IVA.  El texto del artículo lo dice casi todo, y más su desarrollo reglamentario.

En principio nada cabría reprochar a ese probable exceso de formalismo, pues en la elaboración del citado artículo 97 el legislador nacional se basó, al menos sobre el papel, en la Directiva del Consejo 2006/12, “relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido”. Su artículo 178.a), que constituye (luego veremos su alcance) el punto de arranque de “las condiciones para ejercer el derecho a deducir”, sitúa también como pivote nuclear del régimen formal que habilita el ejercicio de ese derecho al concepto de “factura en regla”. La Directiva precisa este concepto en su artículo 226.

Pero veamos las cosas desde otro ángulo. ¿Qué dice la jurisprudencia europea en el debate sobre la relación de jerarquía entre el fondo y la forma en la deducción de las cuotas soportadas del IVA? Seguro que a muchos empresarios les interesará conocer uno de los últimos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Un fallo, en mi opinión decisivo, dictado exactamente el 15 de septiembre de 2016. En este asunto sale malparado nuestro vecino Portugal. Y quizás, para nuestro sistema doméstico, no resulte del todo inoportuno, aunque no soy un fan del refranero, traer ahora a colación el dicho castizo “cuando las barbas de tu vecino…, etcétera, etcétera”.

Los iberos coincidimos en muchas cosas, incluidos algunos puntos sustanciales de la regulación del IVA.  Aquí pueden consultar la resolución del “Asunto Barlis”. Para no cansarles, voy a trazar sintéticamente las líneas maestras de la doctrina del TJUE. Sólo anticiparé esta advertencia: aunque el objeto procesal de la Sentencia del 15 de septiembre es la “descripción de la operación” que debe figurar en las facturas del IVA, no puede negarse la proyección general de la doctrina contenida en dicha resolución sobre todas las exigencias formales que, legalmente, deben cumplir las facturas.

1.- El principio de neutralidad en el IVA

El sistema común del IVA garantiza a los empresarios o profesionales la neutralidad respecto a la carga fiscal derivada de las operaciones sujetas (cuotas devengadas y soportadas). Para el buen fin de ese principio, el Derecho de la Unión ha convertido el derecho a deducir en una pieza clave del sistema de imposición indirecta. Por eso, la Sentencia comentada no tiene empacho en decir categóricamente (y, desde luego, no es la primera vez que lo afirma el Tribunal Europeo) que “el derecho a la deducción del IVA establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/12… no puede limitarse”.

2.- La primacía de la realidad

Las autoridades tributarias nacionales no deben impedir mecánicamente el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por el solo hecho de que la factura sea incorrecta. El incumplimiento de los requisitos formales no es un obstáculo a la deducción si en el procedimiento administrativo se acredita la existencia de los requisitos materiales que justifican el derecho a la deducción. Es decir, fundamentalmente, que los bienes o servicios por los que se han soportado las cuotas han sido entregados o prestados por otros sujetos pasivos del Impuesto y, a su vez, se han afectado a la actividad económica del interesado (en cuyo desarrollo éste repercute las oportunas cuotas del IVA devengado).

3.- La carga de la prueba

Ante una factura defectuosa, corresponde al sujeto pasivo que ejercita la deducción del IVA la demostración de que cumple los requisitos materiales que avalan su derecho.

4.- Las sanciones

Aunque la inobservancia de los requisitos formales no puede ser motivo suficiente para enervar, por sí mismo, el derecho a la deducción, la expedición de una factura anómala no es un hecho irrelevante de cara a la producción de otras consecuencias jurídicas. El proveedor de un bien o servicio cuya entrega o prestación ha sido mal documentada, facilita el fraude y  mete un palo en la rueda de la gestión eficaz del IVA que compete a la Administración. Si todos los empresarios hicieran lo mismo, la gestión del IVA, indefectiblemente, resultaría caótica. En consecuencia, el TJUE autoriza a los legisladores nacionales que lo deseen a tipificar dichas conductas como infracciones administrativas merecedoras de las sanciones oportunas y proporcionadas a la gravedad de la infracción. Una previsión que, por cierto, ya está escrita en nuestro ordenamiento legal (artículo 201 de la Ley General Tributaria).

Termino con dos conclusiones que estimo pertinentes. La primera es que la Sentencia del TJUE puede invocarse directamente ante las autoridades administrativas y judiciales españolas. La segunda es que la creación del Derecho, siempre, ha de ser una actividad asistida por el uso de la razón. No debe torcerse porque al magnífico señor que es el Estado le interese vestir la ley con el ropaje de los arcanos o el nimbo de los textos sagrados. Ningún legislador –incluido el español- tiene la voz profética de Zaratustra.